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随着财政部、国家税务总局关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（财税{2004}156号）和《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》（财税[2004]168号）的相继出台，东北地区增值税如何转型终于揭开了神秘的面纱，尽管各方对本次转型的评价莫衷一是，褒贬不一，但有一点是可以肯定的，那就是增值税转型切实迈出了实质性的一步。
本文仅对本次转型的有关问题作一些粗浅的探讨。
一、对增值税转型的再认识
（一）此转型非彼转型
众所周知，按扣除项目做分类，可以把增值税分为生产型、收入型、消费型三种。生产型增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购的固定资产价款，从整个国民经济来看，其课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径；收入型增值税是指在计算增值税时，对外购的固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，从整个国民经济来看，其课税基数相当于国民收入部分；消费型增值税是指在计算增值税时，允许将当期外购的固定资产价款允许扣除一次全部扣除，从整个国民经济来看，其课税基数仅限于消费资料价值的部分。三种类型中，最先进、最能体现增值税优越性的是消费型增值税。
所谓增值税转型，既是将我国现行的增值税由生产型转为消费型。但此次国家在东北老工业基地推行的增值税改革，并不是理论上的消费型增值税。
其实，早在《中共中央国务院关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》（中发[2003]11号）中，对这一政策的表述就是：对东北地区装备制造业等八个行业所属企业购进的机器设备所含的增值税进项税金予以抵扣。在此后几乎所有的相关文件中，提到的也均是扩大增值税抵扣范围。也就是说，目前在东北地区实行的增值税制改革，并不是完整意义上的增值税转型，它只是扩大增值税抵扣范围，或者说，是对“准消费型增值税”的一种尝试。
（二）转型的预期与现实
毫不夸张的说，自从《中共中央国务院关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》发布后，东北地区的企业、包括各级政府、以及税务人员就开始翘首期盼、苦苦等待。也许是忽略了“转型”与“扩大抵扣范围”的区别，或者是放大了两者之间的内在联系，总之，本次出台政策的几项限制性条款，在原来测算口径的基础上大大“瘦身”，使很多企业大失所望。具体是：其一，增量抵扣原则。纳入转型范围的企业如果应缴增值税较2003年没有增长，便不能享受此政策；其二，八大行业改为六大行业，且增加了许多限制性的附加条件；其三，部分纳入扩大增值税抵扣范围的企业，存在着额度较大的历史欠税（97年以前），如果按文件要求，用增值税的增量抵减欠税，那么，对这些纳入扩大增值税抵扣范围的企业而言，本次政策的调整等于未得到任何实惠；其四，执行时间推迟半年。上述的所谓技术处理，使纳入转型范围的企业，真正受益者寥寥无几。由于今年对应抵扣的税款，采取的是分两次退税的办法，据了解，辽宁（不含大连）的退税不会超过5亿元。因此，本次扩大增值税抵扣范围对东北地区等老工业基地振兴所起到的实际作用，目前尚难做出评价，但其带来的政治意义要远远大于现实意义。
二、关于增值税转型途径的思考
说到底，造成增值税转型的路途如此坎坷的主要原因是财力问题。那么，如何在现有的国情下，科学的实现增值税的转型呢？我想，应主要从以下两方面考虑。
（一）就全国而言，增值税转型应分两步走。具体是：第一步，只允许扣除属于货物范畴的用于生产应税产品或提供应税劳务的外购固定资产已征税款；第二步，允许扣除属于不动产范畴的用于生产应税产品或提供应税劳务的外购固定资产已征税款。
增值税转型以动产与不动产为分界线分步实施，主要基于以下考虑。
1、财政的承受能力。增值税转型的最大障碍是财政的承受能力，虽然近年来税收收入连年大幅增长，为转型创造了有利的条件，但真正涉及到各级政府的可支配财力，仍有较大的阻力。据测算，如果对企业购置的固定资产已征税款全部一次性抵扣，年财政收入大约减少18%，即使考虑到一些用于非应税项目的固定资产不予扣除，减收额也在15%左右。而转型采取分两步走的办法，每年的减收额预计将控制在1000亿之内，小于近年来我国年度税收超收数。对由此造成的地方减收，可采取加大财政转移支付手段的办法解决。因此，从财力上是可以接受的。
2、政策的缓冲余地。增值税转型是一个复杂的工程，在政策的制定和执行上都不可避免的会遇到一系列难以预料的问题，因此，循序渐进的扩大抵扣范围，在推行中留有缓冲余地，将问题暴露、消灭在尽可能小的领域，对科学合理的指定政策，修改和逐步完善政策，适时全面铺开，都有积极的意义。
3、税收征管的便捷。对增值税转型按逐步扩大范围的方针分两步走，有利于基层税收工作人员掌握、执行政策，尤其是随着税收征管体制改革的不断深入，征收、管理、稽查职能的相互分离，更要求税收政策在制定上要有严密性、统一性、易行性。
（二）就振兴东北老工业基地而言，应在东北率先实行完整意义上的消费型增值税。主要原因是，其一，东北地区老企业居多，其中，电力、采煤等行业每年都要投入大量的更改资金，尤其在当前是电力、能源短缺的情况下，将这些行业摒弃在转型企业之外，将不利于企业的技术改造，也不利于区域经济的协调发展。其二，只有对所有行业实行转型，才能从根本上消除对固定资产的重复抵扣问题，才能积累丰富的转型经验，才能为日后在全国实行完整意义上的消费型增值税打好基础。其三，对所有行业均实行增值税转型，使全地区的政策一致，将有力于税收征管。此外，增值税转型亦不便在全国迅速推广，一方面，这样做可充分利用时间差，使东北地区的政策优势可以在一定时间凸现，另一方面，也可对转型的效果做一个相对准确的评估。
当然，转型会造成近期的财政减收，但同样会刺激投资的增长，同时，会使企业税负更趋合理。对由此造成的地方财力紧张，应加大中央财政的转移支付力度。
三、扩大增值税抵扣范围几个具体问题的处理意见
1、动产与不动产的划分。《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》第四条称“纳税人外购和自制的不动产不属于本规定的扣除范围。”理论上对动产的解释是：动产是指能自由移动而不改变其性质、形状的财产；对不动产的解释是，不动产是指不能移动、移动后会引起形状改变、影响使用功能的财产。在实际工作中，关于某些“动产”与“不动产”确实存在难以划分的问题，如石化企业的炼油装置、钢厂的炼钢炉等。依笔者见，对扩大增值税抵扣范围中无法直接划分为动产与不动产的，即是否应予抵扣所含增值税问题，应从以下三方面考虑，其一、是否属于外购的用于生产应税产品或应税劳务的货物。其二、是否取得增值税专用发票或其他合法的抵扣凭证。其三、购入时的实物状态是否属于货物范畴。如果符合上述三条“是”的标准，则应予以抵扣。
2、实行免、抵、退税管理办法企业有关问题。财税(2002)7号文件规定：“免”税，是指生产企业出口的自产货物，免征本企业生产环节增值税。“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额。由此带来两个问题，其一，应纳税额的增量计算。即应退税额抵顶应纳税额部分，是否视为当年实现应交增值税额，计算增量；其二，财税(2004)156号规定，将固定资产专用于免税项目其固定资产所含进项税不得抵扣。那么，出口企业免、抵、退税管理方法中的免税是否和财税(2004)156中的免税项目是一个概念。对第一个问题，其纳税人“应纳”与“抵顶”，其实是收支两条线问题，因此，对其抵顶的应纳税额部分应视为当年实现应交增值税额，计算增量；对第二个问题，上述的两个“免税”应是不同的概念，因此，对实行免、抵、退税管理办法企业购进的专用于出口产品的固定资产应予以抵扣。
3、对“所称进项税额是指纳税人自2004年7月1日起实际发生，并取得2004年7月1日(含)以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。”这一条款的理解。即对纳税人7月份之前开工，7月份以后决算及7月以前竣工，但在7月份以后决算开发票的等事项如何处理。
对纳税人发生的在建工程，凡在7月份以后决算并取得增值税专用发票、或取得普通发票但可换取增值税专用发票的，应予以抵扣。同样，对纳税人7月1日以后取得的已过了认证期的纳入防伪税控系统的增值税专用发票，由于当时没有允许抵扣的政策，没有办理认证的，应允许重新换取发票，办理认证抵扣。
4、稽查局查补税款是否应计入基数。对稽查局查补的税款应计入各项统计指标，含基数、增量及欠税等，对查补欠税纳税人未挂帐的，应以下达通知书的方式，责成纳税人挂帐并抵顶。以此体现纳税人实际应纳的税额。
5、对文件中“固定资产净值”概念的商榷。在《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（财税{2004}156号）中，几次引用了“固定资产净值”的概念，而在财务核算中，固定资产的原价包括企业为购建某项固定资产达到预计可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出，这些支出既有直接发生的于购置固定资产的价款、运杂费、包装费和安装成本等；也有间接发生的，如应分摊的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。固定资产原价大于可抵扣的动产机器设备的价值；固定资产净值是固定资产原价减去已提累计折旧计算出来的，这样以固定资产净值计算的基数要大于当初计算可抵扣进项税的基数，因而会造成计算不实的现象。如果由可抵扣机器设备的剩余价值代替固定资产净值指标来计算，将解决这一问题。
6、如何解决纳税人购进应抵扣汽车的发票矛盾。目前，企业购进属于应抵扣进项税额的车辆，索取的是机动车销售专用发票，并非防伪税控开具的增值税专用发票，不能抵扣进项税；如果开具增值税专用发票抵扣税款，又无法办理车辆过户手续；如果两票均开，又属于重复开票，这一问题由来已久，随着扩大增值税抵扣范围政策的出台，其矛盾更加突出。最好的解决办法，是按照两者的发票内容需求，统一为一种发票；在过度时期，可允许采取两票并开、用辅助手段加强管理的办法解决。
7、转制企业的陈欠税处理。对转制企业的陈欠税，应分为两种情况分别处理。其一，被认定为扩大增值税抵扣范围前已转制的，在转制文件或协定中，如果明确由转制前企业承担陈欠税款和其他债务的，则转制后的企业就不应当承担原欠税，如果明确由转制后企业承担陈欠税款和其他债务的，其欠税则应由转制后企业承担。其二，被认定为扩大增值税抵扣范围后转制的，应按《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》中的第六条办理。
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